2
HOEXTER, AR:
Dit is 'n app
l teen 'n beslissing van die voltallige regbank (FRIEDMAN RP, BRAND en FARLAM RR) van die Provinsiale Afdeling Kaap die Goeie Hoop. Die beslissing van die Hof a quo is in die regsverslae opgeteken: Van Blommestein v Kommissaris van Binnelandse Inkomste 1997(3) SA908(K).
Die appellant is die Kommissaris van Binnelandse Inkomste ("die Kommissaris"). Die respondent boer in die distrik Bredasdorp. Gedurende die tydperk Junie 1989 tot Maart 1991 het die Kommissaris ten opsigte van die vyf belastingjare 1985 tot en met 1989, elkeen waarvan op die laaste dag van Februarie in die betrokke jaar ge
indig het, onderskeidelik aanslae gehef. Teen elkeen van gemelde vyf aanslae het die respondent besware aangeteken algar waarvan deur die Kommissaris afgekeur is.
Teen die verwerping van sy besware het die respondent hom sonder welslae
3
op die Kaapse Inkomstebelasting Spesiale Hof ("die Spesiale Hof") beroep. Die respondent se verdere app
l na die Hof a quo het egter met koste ges
aag. Met verlof van die Hof benede kom die Kommissaris tans voor hierdie Hof in ho
r beroep.
Na die respondent se wyle vader sal as "die erflater" verwys word. Ten tyde van sy oorlyde op 2 September 1984 was die erflater 'n afgetrede boer wat die eienaar was o a van 'n huis ("die woonhuis") te Somerset-Wes; van 'n strandhuis ("die strandhuis") te Struisbaai; asook van sekere plaaseiendomme. Die erflater is deur sy eggenote, die respondent, en sy dogters Lizette en Phihne oorleef Reeds gedurende die jaar
1970 het die erflater tot voordeel van Lizette en Philine die Philip van Blommestein Trust ("die PvB Trust") gestig. Op 23 Maart 1984 het die erflater 'n testament ("die testament") gemaak waarby hy as sy erfgename aangewys het sy eggenote (hierna "die weduwee" genoem) ; sy dogters Lizette en Philine ; die kinders van Lizette en Philine ; en die respondent. Die app
l spruit
4
voort uit die implementering van die testament.
In klousule 3 van die testament het die erflater die inhoud van die woonhuis en sy motorvoeruig aan die weduwee bemaak. In klousule 4 het hy die strandhuis en die inhoud daarvan aan die respondent, Lizette en Philine bemaak. In klousule 5 het hy die woonhuis aan Lizette en Philine bemaak, onderhewig egter aan 'n lewenslange vruggebruik ten gunste van die weduwee.
Klousules 6,7, 8 en 9 van die testament het bemakings van kontant aan Lizette en Philine en aan hulle kinders bevat. In klousule 6 het die erflater, onderhewig aan die inhoud van klousule 10, as prelegaat aan die PvB Trust bemaak 'n kontant bedrag gelykstaande aan die verskil tussen
Rl50 000 en die bedrag alreeds in die PvB Trust gestort. In klousu
e 7, en onderhewig aan paragraaf (c) van klousule 10.5, het die erflater as 'n prelegaat aan Lizette en Philine elk 'n kontant bedrag
van R25 000 bemaak. In klousules
5 8 en 9 het die erflater, onderhewig aan sekere voorwaardes, as prelegate
bemaak 'n kontant bedrag van R175 000 aan die kinders van Lizette en 'n
kontant bedrag van R175 000 aan die kinders van Philine.
n klousule 10 het die erflater aan die respondent die volgende bemaak : (1) alle "plaas vaste eiendomme" wat die erflater besit; (2) al die erflater se aandele in privaat-maatskappye ; (3) alle bedrae deur privaat-maatskappye aan die erflater verskuldig ; (4) die erflater se aandele
in ko
peratiewe verenigings- en maatskappye ; en (5) die restant van die erflater se boedel.
Luidens klousule 10.5 van die testament sou bovermelde bemakings aan die respondent onderhewig wees aan die volgende voorwaardes en bepalings :-
"(a) Dat hy 'n eerste verband, wat pari passu rangeer met enige verbande hierinlater in paragraaf (c) genoem, onderhewig egter aan die bepalings van paragraaf (b) hieronder, oor die plaas vaste eiendomme wat kragtens paragraaf 10.1 hierbo aan hom vererf, registreer vir 'n
6
bedrag van R100 000.00 (EEN HONDERD DUISEND RAND) ten gunste van my Administrateur, aan wie hy rente daarop moet betaal van datum van my afsterwe teen 9% (NEGE PERSENT) perjaar vir die eerstejaar na my afsterwe en daarna sal die rentekoers jaarliks met 'n
% (EEN HALWE PERSENT) verhoog totdat die koers van 14% (VEERTIEN PERSENT) bereik word wat die maksimum koers sal bly tot datum van afsterwe van my gesegde eggenote, welke rente halfjaarliks agteruit op die 31ste Maart en 30ste September van elke en iedere jaar tot datum van afsterwe aan my gesegde eggenote betaal moet word. Sodra my Administrateur die rente ontvang moet hy dit, na aftrek [van] sy admmistrasiekoste, onmiddellik aan my gesegde eggenote oorbetaal totdat sy te sterwe kom. Hierdie verband mag nie opgeroep word solank die rente gereeld op vervaldatum betaal word nie. Indien die verband opgeroep word moet my Administrateur voormelde bedrag bel
en administreer op dieselfde wyse hierintevore in paragrawe 8.2 en 8.3 van Klousule 8.0 bepaal. Hierdie trust sal op datum van afsterwe van my gesegde eggenote ten einde loop en moet genoemde verbandakte dan gekanselleer word of indien die verband opgeroep was en die kapitaal bel
is moet die trustgoed aan my seun oorgemaak word as sy uitsluitlike eiendom;
7
(b)
Dat indien die kontantfbndse en opbrengs van restantbates wat gedurende die bereddering van my boedel te gelde gemaak is egter onvoldoende is om alle beredderingskoste, boedelbelasting en eise teen my boedel ten volle te vereffen dan sai my seun aanspreeklik wees vir betaling van 'n bemaakprys aan my boedel in 'n bedrag gelykstaande aan sodanige tekort en gemagtig wees om 'n lening daarvoor aan te gaan en as sekuriteit daarvoor bogemelde plaas vaste eiendomme onder eerste verband te beswaar, in welke geval die verbande waama in paragrawe (a) en (c) verwys word dan ondergeskik sal wees aan, en rangeer na, sodanige verband;
(c)
Dat indien die kontantfbndse en opbrengs van restantbates wat gedurende die bereddering van my boedel te gelde gemaak word egter onvoldoende is, nadat alle beredderingskoste, boedelbelasting en eise teen my boedel daaaruit vereffen is, om die prelegate hierintevore in Klousules 6.0 tot 9.0 gemeld ten volle te vereffen dan sal my seun aanspreeklik wees vir betaling van 'n bemaakprys aan my boedel in 'n bedrag ge
ykstaande aan sodanige tekort en gemagtig wees om die bedrag waarvoor hy aldus aanspreeklik voor sal wees, te versekureer deur middel van eerste verbande oor die plaas vaste eiendomme hierbo in paragraaf 10.1 beskryf ten gunste van die betrokke trusts en legatarisse
(b)
8
wat pari passu sal rangeer met die verband hierbo in paragraaf (a) genoem, onderhewig aan die bepalings hierintevore in paragraaf (b) vervat, welke verbande rente sal dra teen 10% (TIEN PERSENT) per jaar gereken vanaf datum van my afsterwe, betaalbaar aan die betrokke trusts en legatarisse halfjaarliks agteruit op die 30ste Junie en 31ste Desember van elke en iedere jaar. Die kapitaal verskuldig kragtens die verbande wat ten opsigte van die legate in Klousules 6.0, 8.0 en 9.0 genoem gepasseer is, moet oor 'n tydperk van 10 (TIEN) jaar en di
in Klousule 7.0 genoem oor 'n tydperk van 2 (TWEE) jaar in gelyke jaarlikse paaiemente gedelg word, die eerste waarvan betaalbaar is op die 31ste Desember van die jaar wat volg op die Kalenderjaar waarin ek te sterwe gekom het; en daarna op die 31ste Desember van elke en iedere jaar totdat die verband ten volle gedelg is. Ek bepaal hiermee dat die legate in Klousules 6.0 tot 9.0 genoem in dieselfde volgorde as waarin dit bemaak is uit beskikbare boedelfondse betaal moet word en dat alleenlik die tekort op die legate soos voormeld versekureer moet word;
(d) Dat gedurende die duur van die vruggebruik van my gesegde eggenote oor die vaste eiendom hierintevore in Klousule 5.0 beskryf, sal my seun aanspreeklik wees vir alle koste verbonde aan die behoorlike instandhouding
9
daarvan en betaling van alle eiendomsbelasting wat jaarliks daarop gehef word, premies op brand- en onlusteversekering en alle ander uitgawes en koste wat in verband staan met voormelde eiendom."
In die Afdeling Bredasdorp was die er
later die eienaar van die volgende plase : (a) "Melkkamer" ; (b)(l) gedeelte van die plaas "Blaauweklip" ; (b)(2) gedee
te van die plaas "Rietfontein". Die plase in (b)(l) en (2) is onder dieselfde verdelingstransport gehou en na hulle sal
hiema gesamenthk as "Blaauwklip" verwys word. Voor die erflater se aftrede het hy en die respondent saam op "Blaauwklip" geboer. Die erflater het "Blaauwklip" aan 'n maatskappy, Blaauwklip Landgoed (Edms) Bpk ("die maatskappy") verhuur. Die aandele in die maatskappy is in gelyke dele deur die erflater, die weduwee en die respondent gehou.
Die gewysigde Eerste en Finale Likwidasie- en Distribusierekening in die erflater se boedel is op 4 Febmarie 1985 onderteken. Daarvolgens is aan
10 die respondent die volgende bates (met die respektiewe waardes daarvan
daamaas aangedui) aan die respondent oorgedra :-
"Blaauwklip"
R 1 114 750
"Melkkamer"
685 350
Aandele in die maatskappy
3916
Ander (insluitende 'n derde onder=
verdeelde aandeel in die standhuis..
42 177
1 846 193
Min kontant tekort
965 801
R 880 392
Kort nadat "Melkkamer" aan hom oorgedra is, het die respondent hierdie plaas verkoop. Die plaas "Blaauwklip" het hy egter behou. In 1985 is die maatskappy in 'n beslote korporasie, Blaauwklip Landgoed BK ("BLbk") omskep. Gedurende die 1985-1989 aanslagjare het BLbk 'n jaarlikse huurgeld van R45 000 betaal. Die boerebedrywighede op "Blaauwklip" is namens BLbk deur die respondent behartig, en daarvoor het BLbk aan die respondent 'n salaris betaal.
11 Ter uitvoering van die bepalings van die testament het die respondent
verskeie verbande teen "Blaauwklip" laat registreer. Ingevolge klousule
10.5(a) is 'n verband ten bedrae van R100 000 ten gunste van die errlater se
adrninistrateur geregistreer. Geen geld is egter daadwerklik uit hoofde van
gemelde verband voorgeskiet nie. Die verband het gedien slegs as sekuriteit
vir die halfjaarlikse betalings wat die administrateur (na ontvangs van die
verbandrente) ingevolge klousule 10.5(a) aan die weduwee betaal het.
Vervolgens sal geriefshalwe na hierdie betalings as "die bedrae aan die
weduwee betaal" verwys word.
Die tekort wat die erflater by klousule 10.5(b) van die testament in die vooruitsig gestel het, het R130 000 bedra. Hierdie bedrag het die Respondent van die PvB Trust geleen. Die lening is met 'n verband oor "Blaauwklip" ten gunste van die PvB Trust verseker.
In klousules 8.1 en 9.1 van die testament het die erflater bepaal dat sy
12 prelegate aan die kinders van Lizette en Philine respektiewelik geplaas moet
word onder die beheer van sy administrateur wat dit in trust moet hou totdat
dit op die begunstigdes oorgaan. Ingevolge klousule 10.5(c) het die
respondent twee verdere verbande van R175 000 elk ten gunste van gemelde
twee trusts laat registreer. Vervolgens sal geriefshalwe na die rente wat op
hierdie twee verbande betaal is as "rente aan die susters betaal" verwys
word.
Teenoor die Kommissaris is namens die respondent deurentyd as standpunt gestel dat die rente aan die susters betaal ingevolge art
ll(a) van die Inkomstebelastingwet, nr 58 van 1962 ("die Wet") as aftrekbare onkoste toegelaat moet word. Wat betref die status van die bedrae aan die weduwee betaal, egter, was die besware t o v die aanslae vir die belastingjare 1986-1989 n
g gelykluidend n
g konsekwent. Die strekking van die besware wat in hierdie verband namens die respondent by die Kommissaris aangeteken is, kan kortliks soos volg opgesom word :-
13
(a)
Die 1985,1986 en 1987 jare van aanslag :
Die beswaar vir elkeen van hierdie drie aanslae het op die volgende
neergekom :-
"Ingevolge die klousule 10.5 (a) van die testament... is dit duidelik dat die bemaking van die plaas Blaauwklip voorwaardelik was...indien die belastingpligtige die bemaking wou aanvaar en inkomste daaruit wou verdien (wat hy inderdaad gedoen het) kon hy dit slegs doen met die gepaardgaande rentelas. Daar is dus hoegenaamd geen twyfel dat die rente aldus betaal aangegaan is by die voortbrenging van die huurinkomste en gevolglik aftrekbaar ingevolge artikel ll(a) van die Inkomstebelastingwet. Die uitgawe is ook nie 'n privaatuitgawe nie en die aftrekking word gevolglik nie ingevolge artikel 23(g) van die Inkomstebelastingwet verbied nie."
(b)
Die 1988 jaar van aanslag :
Namens die respondent is aangevoer -
(1) "...dat die bedrag van die annu
teit wat die belastingpligtige in terme van klousule 10.5 (a) van die testament moet oorbetaal, hom in sy fidusi
re hoedanigheid toegeval het en dus nie by sy bruto inkomste ingesluit moes gewees het nie."
14
ENTNDIEALTERNATIEF (2) Verder voldoen die onkoste aangegaan by rente in terme van...klousule 10.5 (a) aan die vereistes van artikels 11 (a) en 23(g) synde die onkoste te wees aangegaan by die voortbrenging van inkomste vir bedryfsdoeleindes en is derhalwe aftrekbaar by die vasstelling van belasbare inkomste in terme van die Inkomstebelastingwet."
(c)
Die 1989 jaar van aanslag :
Die beswaar is soos volg ingeklee -
"Die belastingpligtige het....nie die bedrag van die annu
teit in sy persoonlike hoedanigheid ontvang vir doeleindes van die inkomstebelastingwet nie, maar in sy verteenwoordigende hoedanigheid as fiduciarius. Hier
s nie sprake van 'n persoonlike verpligting wat op die belastingpligtige rus nie en hy kon daarom nie persoonlik op die bedrag van die annu
teit aangeslaan word nie."
(d)
'n Gewysigde beswaar op 30 Augustus 1994 ingedien :
'In terms of Section 83(7)(c) of the Income Tax Act No 58 of 1962 we request that you consent to our client amending the basis of objecting by the addition ofthe fbllowing grounds : The amounts paid...in terms of clause 10.5 (a) of the
15
Will were claimed as deductible interest in his income tax retums for the years in quest
on, and objection to the assessments disallowing the amounts claimed was lodged on the same basis in respect of the 1985,1986 and 1987 tax years. The objections in respect of the 1988 and 1989 tax years were based on the ground that the amounts in question had erroneously been claimed as deductions, and that a like amount had in fact never 'accrued' to or been 'received' by the said taxpayer within the meaning of these terms in the definition of 'gross income' in the Act. They had been received by the said tax payer in f
duciary capacity and ought never to have been included in his gross income. It can safely be assumed that if the appeal proceeds this is the argument that will be pursued on behalf of the said tax payer in respect of all f
ve years of assessment."
Of die toestemmmg in die brief van 30 Augustus 1994 namens die
respondent aangevra ooit fbrmeel deur die Kommissaris verleen is, blyk nie
uit die stukke voor ons nie. Per slot van sake is voor die Spesiale Hof en
weer eens voor die Hof a quo op die volgende tweeledige grondslag
betoog : (1) dat die bedrae aan die weduwee betaal inderwaarheid in 'n
f
dusi
re hoedanigheid deur die respondent ontvang is en dat dit by
16
berekening van sy bruto inkomste uitgesluit moet word : en (2) dat die rente
aan die susters betaal kragtens art 1 l(a) saamgelees met art 23(g) van die Wet as aftrekkings van die huurgeld-inkomste wat hy van BLbk ontvang het, toegelaat moet word.
Die Spesiale Hof het albei hierdie beto
verwerp. Die argument dat die bedrae aan die weduwee betaal deur die respondent as fiduciarius ontvang het, en dat dit derhalwe nie deel van sy bruto inkomste uitgemaak het nie, het die President van die Spesiale Hof (CONRADIE R) soos volg afgemaak:-
"Al wat....oor hierdie betoog ges
hoef te word, is dat die erflater se testament in casu geen aanduiding van 'n fideicommisum bevat nie. Die doel wat die erflater voor o
gehad het, kon net so goed bereik word die oplegging van 'n modus wat minder beswarend is. Dit
17 is myns insiens duidelik dat ons hier met 'n doodgewone
modus te doen het."
Wat betref die tweede geskilpunt het die respondent voor die Spesiale Hof aangevoer dat by aangaan van die betrokke verbandverpligtinge dit noodwendig sy voomeme was om 'n inkomstevoortbrengende bate te bekom ; en dat uit hoofde daarvan die rente aan die susters betaal, afgetrek moet word van die huurgeld wat die respondent van BLbk ontvang het. Hierdie argument het ook nie by die Spesiale Hof ingang gevind nie. Na die oordeel van die Spesiale Hof het die respondent by aanvaarding van sy erfenis (en daarmee saam die verpligting om die bemaakprys te betaal) hom insgelyks daartoe verbind om aan die erflater se bedoeling uitvoering te gee ; en kon die respondent nie enige ander voomeme gekoester het nie. Die rente aan die susters betaal, aldus die bevinding van die Spesiale Hof, was om hulle te vergoed vir die uitgestelde betaling van kapitaal aan hulle; en aan daardie bedoeling van die erflater soos in die
testament vasgel
, kon die respondent nie verander nie.
18
Daarbenewens het daar na die oordeel van die Spesiale Hof geen voldoende en enge verband bestaan tussen die verbande gepasseer ingevolge
klousule 10.5(c) en die inkomste-oplewerende bedrywighede op Blaauwklip nie. In hierdie verband het die President van die Spesiale Hof in sy
uitspraak opgemerk :-
"As 'n belastingpligtige 'n plaas koop en 'n lening moet aangaan om dit te finansier, is die rente op die geleende geld deel van die koste wat hy moet aangaan om 'n produktiewe bate te bekom. Die rente vorm dan deel van sy produksiekoste. Hier is die rente nie produksiekoste nie. Die geld is nie geleen en, byvoorbeeld, in die plaasbedrywighede teruggeploeg nie. Dit vorm nie deel van die kapitaa
van die plaasbedryf nie. Die lening is nie deur die appeUan
aangegaan ten einde homself in staat te stel om te boer nie."
Vir sy betoog dat die bedrae aan die weduwee betaal deur die belastingpligtige bloot as fiduciarius ontvang is, en dat dit hom nie persoonlik toegeval het nie, het die respondent se advokaat voor sowel die
19 Spesiale Hof as die Hof a quo hom verlaat op die beslissing van hierdie Hof
in Holley v Commissioner for Inland Revenue 1947(3) SA 119(A), waarna
vervolgens as "die Holley-saak" verwys sal word. In die Holley-saak het
die erflater sy onverdeelde aandeel in 'n plaas waarop 'n wattelaanplanting
gestaan het, asook sy aandeel in 'n vennootskapsboerdery op die plaas aan
die appellant bemaak. Die appellant was die seun van die erflater se broer
en mede-vennoot. Die bemaking is daaraan ondergewig gestel dat solank
as wat die erflater se weduwee lewe die appellant sekere jaarlikse gelde aan
haar sou betaal. Die twispunt was of gemelde bedrae deur die appellant in
sy persoonlike hoedanigheid "ontvang" is. By 'n ontleding van die erflater
se testament en aan die hand van die omliggende omstandighede van die
geval het hierdie Hof beslis dat die appellant die posisie beklee het van 'n
Fiduciarius wat die bemaakte bates gehou het onderhewig aan 'n
Fideicommissum ten gunste van die weduwee. Vir doeleindes van die
Inkomstebelastingwet, nr 31 van 1941 (die voorganger van die Wet) was die
appellant, aldus hierdie Hof se beslissing, bloot 'n verteenwoordigende
20 belastingpligtige. Ten opsigte van die jaarlikse gelde wat hy aan sy tante
betaal het, kon die belastinggaarder derhalwe die appellant nie in sy
persoonlike hoedanigheid aanslaan nie. In die Holley-saak is tot die
slotsom geraak dat die weduwee die geld in werklikheid van die erflater en
nie van die appellant self nie ontvang het.
Teen die agtergrond hierbo geskets, moet daar nou na die beslissing van die Hof a quo gekyk word. Sy eenparige uitspraak is by monde van regter BRAND gelewer. Wat die eerste geskilpunt betref, het die Kommissaris se advokaat voor die Hof benede betoog dat die bedrae aan die weduwee betaal deur die appellant ontvang is nie as fiduciarius vir oorbetaling aan die weduwee nie, maar dat hy dit ontvang het as deel van sy bruto inkomste ; en dat die bedrae aan die weduwee uit die bruto inkomste van die appellant betaal is ter nakoming van 'n blote modus of lasbepaling waaraan sy erflating onderworpe gemaak is.
21 Hierdie betoog namens die Kommissaris is deur die Hof benede verwerp.
By verge
yking van die feite van die onderhewige geval met di
van die
Holley-saak was daar na die oordeel van die Hof a quo [sien 918C par [31 ]
van die verslag] "geen verskil...wat so wesenlik is dat dit 'n onderskeiding
in beginsel regverdig nie." Dientengevolge het BRAND R in verband met
die eerste geskilpunt tot die volgende gevolgtrekkings [sien 918D-F]
geraak:-
"[32] Dit volg dat hierdie Hof, na my mening, deur die beslissing m die Holley-saak gebonde is om mnr Emslie gelyk te gee in sy betoog dat appellant die bedrae wat hy aan sy moeder oor betaal het as fiduciarius ontvang het en dat dit derhalwe van sy bruto inkomste uitgesluit moet word...
[33] By wyse van 'n alternatiewe betoog, het mnr Emslie aangevoer dat die bedrae wat appellant aan sy moeder betaal het van sy bruto inkomste uitgesluit word, selfs al word bevind dat appellant nie die bedrae as fiduciarius ontvang het nie, maar dit uit hoofde van 'n modus aan sy moeder oorbetaal het. As grondslag vir hierdie betoog, is aangevoer dat appellant selfs in di
geval die betrokke bedrae bloot as 'n geleibuis na sy
22
moeder ontvang het. In die lig van die bevinding ten gunste van appellant wat uit die voorgaande blyk, is 'n oorweging van hierdie betoog egter onnodig."
Wat betref die tweede vraag, nl of die rente wat die respondent betaal het op die verbande geregistreer uit hoofde van klousules 10.5 (b) en (c) van die testament as aftrekkings toegelaat moet word, het die Hof a quo ook nie met die bevinding van die Spesiale Hof saamgestem nie. Hieromtrent het BRAND R hom soos volg [sien 919G-920E] uitgelaat:-
"[39] Dit is, met respek, klaarblyklik so dat appellant
nie kon verander aan die testateur se bedoeling oor hoe die bemaakprys wat in klousules 10.5(b) en 10.5(c) gestipuleer word, aangewend moet word nie. Hierdie feite is egter, myns insiens, nie 'n antwoord op mnr Emslie se argument aangaande appellant se bedoeling nie. [40] Mnr Emslie se argument is dat appellant 'n keuse gehad het of hy die erflating aan hom wou aanvaar of nie. Toe hy besluit het om die erflating te aanvaar, moes hy noodwendig die verpligting aanvaar om die bemaakprys te betaal.
23
Sy erflating het, onder meer, inkomstegenererende bates ingesluit. Die effek van appellant se aanvaarding van hierdie verpligting was dus om inkomstegenererende bates te bekom en dit was noodsaaklik ook die bedoeling waannee hy die verpligtings aangeneem het. Met die logika van hierdie argument kan, myns insiens, nie fbut gevind word nie.
[41] Appellant se bedoeling by aanvaarding van die verpligting om die bemaakprys te betaal moet, myns insiens, nie verwar word met die testateur se bedoeling oor hoe die bemaakprys aangewend moet word nie. Hierdie twee bedoelings is nie alleen van mekaar te onderskei nie, maar is ook nie botsend nie en kan naas mekaar bestaan. Die oorweging deur die Hof a quo, dat die bedoeling met die bemaakprys reeds deur die testateur bepaal is en dat appellant derha
we nie 'n bedoeling in hierdie verband kon vorm nie, is dus, na my respekvolle mening, 'n non sequitur.
[42] Anders as die Hof a quo kan ek vir doeleindes van die onderhawige, ook geen beginselverskil sien tussen appellant se geval en di
van die belastingpligtige wat 'n plaas koop en 'n renteverpligting aangaan om die koopprys te finansier nie. Ook in appellant se geval kan,
24
myns insiens, ges
word dat die renteverpligting 'koste is wat hy moes aangaan om 'n produktiewe bate te bekom'. Die stelling deur die Hof a quo dat, in die onderhawige geval appehant 'nie geld geleen het om, byvoorbeeld, in sy p
aasbedrywighede terug te ploeg nie' is, myns insiens, met respek, eweneens waar van die belastingpligtige wat 'n renteverpligting aangaan om die koopprys van die plaas wat hy gekoop het te finansier."
n die loop van argument voor die Hof a quo is verder onder die soeklig gewerp die probleem dat die respondent nie slegs produktiewe bates ge
rf het nie ; en, wat meer is, dat hy "Melkplaas" nie produktief aangewend het nie. Heel tereg het BRAND R [sien 921E-F, para [48]] die aandag op die volgende feite gevestig:-
"Hy [respondent] het dus die verbandverpligtinge aangegaan om, onder meer, ook 'n onverdeelde aandeel in 'n strandhuis te bekom. Voorts het appellant [respondent] reeds vroeg al die plaas Melkkamer verkoop. Appehant [respondent] het dus die verpligting
25
om die bemaakprys te betaal - en die meegaande renteverpligting - aanvaar om produktiewe bates sowel as onproduktiewe bates te verkry."
Aan die hand van die opmerkings van CORBETT, AR in Commissioner for Inland Revenue v Nemojim (Pty)1983(4) SA 935(A) te 951D het die Hof a quo ter oplossing van hierdie probleem die beginsel van toedeling aangewend. In hierdie verband het die respondent se advokaat in bedenking gegee dat die produktiewe bates deur hom ge
rf deur die plaas "Blaauwklip" tesame met die aandele in die maatskappy verteenwoordig word. In die Likwidasie- en Distribusierekening is aan gemelde bates onderskeidelik die waardes van Rl 114 750 en R3 916 (= Rl 118 666 in totaal) toegeken. Volgens dieselfde rekening is die totale waarde van die respondent se erfenis Rl 846 193. Hiervolgens het die produktiewe bates op 60% van die respondent se totale erfenis neergekom, en, aldus die betoog, moet die respondent toegelaat word om 60% van die rente wat hy betaal het, af te trek. Namens die Kommissaris is nie teen die voorgestelde toedeling beswaar gemaak n
e. Die Hof benede het dit as billik aanvaar en toegepas.
26 Bygevolg het die Hof a quo beveel dat die respondent se app
l teen die
Spesiale Hof se beslissing met koste slaag. Hy het die respondent se
belastingaanslae vir die betrokke jare ter syde gestel en gelas dat die
Kommissaris gemelde aanslae aan die hand van sy uitspraak moet regstel
[sien 922D].
Voor ons is die app
l beredeneer deur dieselfde advokate (mnr De Haan namens die Kommissaris en mnr Emslie namens die respondent) wat voor die Hof a quo verskyn het. Dit is gerieflik om die tweede geskilpunt in die saak (nl of die rente wat die respondent betaal het op die verbande passeer uit hoofde van klousules 10.5(b) en (c) as aftrekkings
toegelaat moet word) eerste en kortweg af te handel. Dienaangaande het mnr De Haan ronduit erken dat dit moeilik is om enige beginselverskil te bespeur tussen die respondent se posisie in die onderhawige geval en di
van 'n belastingpligtige wat 'n plaas koop en 'n renteverpligting aangaan om die koopprys te finansier. Voorts het mnr De Haan toegegee dat vir geval
27 gemelde rente regtens aftrekbaar sou wees, die toedeling deur die Hof a quo
aangewend (aftrekking van 60% van die rente betaal) korrek was. Hierdie
toegewings tref my as nugter en weloorwo
. Wat betref die tweede twispunt
volstaan ek deur te s
dat na my beskeie mening die beskouing van die Hof
a quo volkome suiwer en korrek is ; en dat die app
l teen hierdie bevinding
nie kan slaag nie.
Voor hierdie Hof het mnr Emslie in sy betoog namens die respondent weer eens sterk op die gesag van die Holley-saak gesteun. Daarenteen
het mnr De Haan namens die Kommissaris aangevoer dat waar die opbrengs nie 'n bate in sy boedel was nie die testateur in die Holley-saak regtens nie by magte was om dit aan die weduwee te bemaak nie ; dat die Holley-saak verkeerd beslis is ; en dat die regsfiguur ter sprake in sowel die Holley-saak as in die onderhawige app
l 'n blote lasbepaling (modus) is.
Vroe
r in hierdie uitspraak is reeds in bre
trekke aangedui waaroor dit in
28 die Holley-saak gegaan het. Dit is nou nodig om die ratio in daardie
beslissing onder die loep te neem. DAVIS Wn AR (met wie
WATERMEYERHRenHATHORN WnARsaamgestemhet) het in sy
uitspraak (op 127) aanvaar dat die testateur in daardie saak :-
"was not looking to him [sy neef die belastingpligtige] to provide out of his private means this f700 [die jaarlikse bedrag aan die weduwee betaalbaar]..."
Hierdie bevinding het gesteun op die Hof se afleiding dat ten tyde van die testament die belastingpligtige :-
"...possessed nothing ; and his unc
e [die testateur] must have known this."
Voorts verklaar die belese regter (op 127) :-
"Bearing this context in mind, the question is : what means did the testator intend to employ to make it as
29
certain as he could that his widow would in fact receive her annuity ?"
Hierdie vraag het DAVIS Wn AR (op 127 in fin) soos volg beantwoord :-
"Now the obvious way in which the testator could best secure his object was by the imposition of a
Daarna haal DAVIS Wn AR (op 128) die tersaaklike bepalings van die bemaking soos volg aan :-
"I give the all-important words in italics. He made the
bequest to his nephew of the immovable property,
'as well as the whole of my interest in the partnership business of Holley Brothers, both bequests being made subject to the following conditions : (b) He, my said nephew James Hunt Holley, shall pay to his aunt, my wife, Francis Annie Holley, during the term of her natural life, a sum of seven hundred punds (
700) per annum.'"
30 In die Holley-saak is in argument namens die belastinggaarder ter oorweging
gegee dat die aangehaalde bepalings nie op die instelling van 'n
fideicommissum gedui het nie. Hierdie betoog het die belese regter (op
128) summier in die volgende woorde verwerp :-
"How can it be suggested that this is not apt language to impose fideicommissum it is somewhat difficult to appreciate. I can see no difference between a bequest to A of
1,000 with a direction the he shall hand over
500 to B. and a bequest of
1,000 to A. on condition that he shall hand over
500 to B." (My kursivering.)
Op die woorde wat in bostaande aanhaling gekursiveer is, vind mens in "The Law of Succession" van Corbett, Hahlo & Hofmeyr (op bl 349 voetnota 167) die volgende kommentaar :-
"With respect, however, there does appear to be a fundamental difference in principle."
Dat daar inderdaad 'n wesensverskil bestaan tussen die twee bemakings
31
waama DAVIS Wn AR in die aangehaalde passasie verwys, val nie te betwyfel nie. Die fundamentele onderskeid word in Die Suid-Afrikaanse Erfreg" (van der Merwe, Rowlands & Cronje) op bl 282 duidelik soos volg verwoord:-
"Van die opskortende voorwaarde verskil die modus daarin dat die modus nie 'n vertraging van die dies cedit tot gevolg het nie. By die modus word die begunstigde na die dood van die erflater onverwyld reghebbende t.o.v. die nagelate voordeel en is dan onderhewig aan die verpligting om aan die modus uitvoering te gee. By die opskortende voorwaarde word die bevoordeelde nie voor vervulling van die voorwaarde reghebbende nie en rus daar ook geen verpligting op hom om, waar moontlik, tot vervulling van die voorwaarde mee te werk nie. Anders gestel: Conditio differt non cogit; modus cogit non differt. Gevolglik bestaan daar 'n prinsipi
le verskil tussen die geval waar 'n testateur aan A 'n plaas laat, gekoppel met die verpl
gting om aan B te betaal en die geval waar die testateur aan A 'n plaas legateer, mits A aan B R40 000 betaal."
Hier dien verder gemeld te word dat by twyfel of 'n betaling in 'n testament
32 'n modus of 'n voorwaarde daarstel daar volgens VOET 35.1.14 (Gane
se vertaling) 'n vermoede ten gunste van die bestaan van eersgenoemde
intree :-
condition. But so often as it appears doubtful whether a condition or a purpose has been attached to an
institution or legacy, the presumption should be rather for a purpose than for a condition. That is because in terms of what has been said above a purpose makes a disposition unconditional, and such is fuller and more complete than a conditional disposition. Moreover in doubt an inference of wish ought to be drawn in favour of that which is more complete."
Ek keer terug na die redenasie in die Holley-saak. Volgens DAVIS Wn AR was dit op die feite van die geval voor hom heel duidelik (op 129):-
"that the benefit to the widow was bequeathed to her by way of fideicommissum by the testator himself and
33 was not intended to come from the appellant."
Vervolgens het DAVIS Wn AR dit nodig geag om te oorweeg of dusdanige fideicommissum regtens geoorloof sou wees. In hierdie verband het die belese regter (op 130) hom soos volg uitgelaat:-
"The only real difficulty that I feel on this aspect of the case is in regard to the imposition of the fideicommissum on the income (reditus) or fruits (fructus civiles) of the business. For to bring these about the nephew had, at least to some extent, to put his own labours into the business and to that extent they were the fruit of those labours..."
Die bevinding in die Holley-saak het in hierdie Hof se beslissing in Van der Merwe v Sekretaris van Binnelandse Inkomste 1977(1) SA 462(A) ter sprake gekom. Die meerderheidsuitspraak is deur RABIE AR gelewer. Nadat hy (op 477A-C) die feite van die Holley-saak opgesom het, het RABIE AR opgemerk :-
34
"Die Hof het die gedagte van 'n fideicommissum met betrekking tot die winste as 'n 'real difficulty' (bl. 130) gevoel aangesien die winste, tot sekere hoogte altans, die produk van die persoonlike arbeid van Holley sou wees, maar het tog bevind dat 'the benefit to the widow' (insluitende die winste)
' was bequeathed to her by way of fideicommissum by the testator himself and was not intended to come from the appellant'.
(Oor die vraag of 'n mens in Holley se saak met 'n
fideicommissum dan wel eerder met 'n bemaking sub
modo te doen gehad het, hoef nie hier ingegaan te word nie. Kyk prof. B. Beinart se artikel 'Liability of a Deceased Estate for Maintenance" in Acta Juridica, (1958) op bl. 94 by voetnoot 19 en bl 97 by voetnoot 43, asook sy artikel 'fideicommissum and Modus' in Acta Juridica, (1968) op bl. 185 by voetnoot 194)." (My kursivering.)
GOUDSMIT, "Pandecten-Systeem" (De Tracy Gould vertaling) gee op bl 172-3 van "modus" die volgende omskrywing:-
"The name modus was applied to a clause to a deed of
35
gift or a Testament, and by which the donor or testator imposes upon him on whom he confers a gift, the charge of employing it, wholly or in part, for certain specif
ed purposes, or the duty of doing something else which restricts or dimimshes the extent of the gift or legacy."
VOET, 25.1.12 (Gane se vertaling) verduidelik soos volg:-
"Purpose (modus) defined, and distinguished from condition.- Purpose is an addition pointing out what the deceased wishes to take place after the acceptance of a legacy or inhentance, for instance 'that the heir or legatee shall erect a memorial' and so forth. It makes a legacy unconditional, and does not prevent transmission to heirs if the legatee dies after the testator befbre the fulfilment of the purpose.
n this it differs from a condition."
SOHM, "Institutes of Roman Law" (Ledlie se vertaling) s
(op bl 215):-
"Where a right is conveyed sub modo - as where A makes B a gift of property, requiring him at the same time to give f 10 to C - the effect is not the same as in a case of a condition. The modus has no 'real' effect on the right conveyed. That is to say, it does not impress the right wi
h a particular character as against any one that acquires it ; it does not encumber the right in the
36
sense of making it defeasible. The recipient (B) becomes absolute owner at once, subject to a personal obligation to perfbrm the act required of him."
Na my beskeie oordeel is daar heelwat te s
vir mnr De Haan se betoog dat mens in die Holley-saak eerder met 'n bemaking sub modo as 'n fideicommissum te doen gehad het. Om die redes hiema genoem vind ek dit vir doeleindes van die onderhawige saak egter onnodig om enige regstreekse bevinding oor die korrektheid van die Holley-saak te maak.
Soos vroe
r in hierdie uitspraak aangedui, het die Hof a quo van die standpunt uitgegaan dat die feite van die Holley-saak en di
van die onderhawige geval dermate ooreenstemming toon dat geen onderskeiding in beginsel tussen die twee nodig is nie. Hierdie beskouing van die Hof benede is voorafgegaan [sien 918, par [31]], deur die volgende opmerkings van BRAND R
37
"Die enigste omringende omstandigheid waarna DAVIS Wn AR in die Holley-saak verwys, naamlik dat die bates wat Holley ge
rf het, na die testateur se wete, die enigste bates was waaruit hy 'n inkomste kon verdien, is ook in hierdie saak aanwesig. Behalwe vir hierdie opmerking vind ek dit onnodig om die ooreenkomste en verskille tussen die feite van die Holley-saak en di
van die onderhawige saak in besonderhede te ontleed..." [My kursivering.]
In die Holley-saak was die oorheersende vraag wat die testateur se bedoeling was m b t die bron van die jaarlikse gelde wat sy weduwee sou ontvang. Lotsbepalend by hierdie ondersoek was DAVIS Wn
R se reedsgenoemde bevinding (op 127) dat in 1938 die belastingpligtige in daardie saak:-
"...possessed nothing; and his uncle [die testateur] must have known it."
Veral hierdie bevinding was die grondslag van die Hof se afleiding dat die testateur bedoel het dat die belastingpligtige self nie die bron kon of moes
38 wees van die jaarlikse gelde aan die weduwee nie.
Nou is die vraag of die erflater in die onderhawige geval bedoel het dat die bedrae aan die weduwee betaal noodwendig moet kom uit die inkomste wat die respondent d m v die ge
rfie bates sou verdien. Wat onmiddellik opval, egter, is dat die geldsake van die respondent nouliks met di
van die behoefhge belastingphgtige in die Holley-saak vergelykbaar is. Prima facie, so meen ek, dui in die eerste plek die bepalings van klousule 10.5 (a) van die testament daarop dat die erflater voorsien het dat die respondent 'n lening van R100 000 d m v verbande oor die plaaseiendomme sou verkry. Die respondent het egter klaargekom sonder dat enige geld daadwerklik teen die verband oor "Blaauwklip" aan hom betaal is. Verder
insiggewend is die feit dat die respondent "Melkkamer" (wat teen 'n waarde van R685 350 aan hom oorgedra is) teen 'n prys van Rl 165 092 verkoop het, waarby die respondent 'n kapitale wins van R479 742 losgeslaan het. In die uitspraak van die Spesiale Hof het die President tereg daarop gewys dat wat die
39 verkoop van "Melkkamer" ingebring het:-
"...genoeg sou gewees het om die boedeluitgawes en legate te betaal."
Die respondent se balansstaat op 28 Februarie 1985 toon 'n toename van R89 952 aan op sy "ledebelange" by die BLbk. Die aantekeninge by die respondent se finansi
le state vir die jaar ge
indig 28 Februarie 1985 dui o a aan dat die respondent by Boland Bank 'n vaste deposito ten bedrae van R901 489-45 gehad het. Na my beskeie oordeel verskil die tersaaklike feite van die Holley-saak wesenlik van di
van die onderhawige geval. By beregting van die app
l voor ons kan die beslissing in die Holley-saak m i nie nuttig aangewend word nie.
Die erflater se testament verwys nie na die instelling van 'n fideicommissum nie ; en geen fonds word aangewys as bron van die bedrae aan die weduwee betaal nie. In die onderhawige saak, so meen ek, is daar nie die geringste
40 aanduiding dat die erflater 'n fideicommissum m b t die inkomste uit die
ge
rfde bates verdien, beoog het nie. By gewone letterlike uitleg van
klousule 10.5 (a), so meen ek, blyk dit dat die erflater ten opsigte van die
bedrae aan die weduwee betaal 'n modus geskep het wat 'n
prestasieverpligting op die respondent plaas. By aanvaarding van sy
erflating het die respondent volwaardige eienaar geword van d
e bates aan
hom bemaak. Die bedrae aan die weduwee betaal, het sy nie uit die erflater
se boedel nie maar regstreeks van die respondent ontvang.
Soos vroe
r darop gewys, het die respondent voor die Hof a quo by wyse van 'n alternatiewe betoog aangevoer dat indien die betalings aan die weduwee uit hoofde van 'n modus (in teenstelling met 'n fideicommissum) sou geskied, dat ook in di
geval die respondent regtens bloot as 'n geleibuis opgetree het; en dat die bedrae aan die weduwee betaal bygevolg nie deel van sy bruto inkomste uitmaak nie. Dieselfde argument word weer in die respondent se betoogshoofde aan hierdie Hof vervat. Sonder om hierdie
41 alternatiewe argument in die loop van sy mondelinge betoog formeel te laat
vaar, het sy advokaat egter nie daarop uitgebrei nie. Na my mening het die
altematiewe argument niks om die lyf nie.
Die besware m b t die 1985, 1986 en 1987 jare van aanslag asook die altematiewe grond van beswaar m b t die 1988 jaar van aanslag het daarop neergekom dat die bedrae aan die weduwee betaal ingevolge arts ll(a) en 23(g) van die Wet aftrekbaar sou wees. Daarenteen het die
hoofgrond van beswaar m b t die 1988 jaar van aanslag asmede die beswaar m b t die 1989 jaar van aanslag aangevoer dat die bedrae aan die weduwee betaal die respondent bloot in sy fidusi
re hoedanigheid toegeval het. In die brief op 30 Augustus 1994 namens die respondent aan die Kommissaris gerig, is aangedui dat die fideicommissum-argument die gronds
ag van die respondent se betoog voor die Spesiale Hof sou daarstel. Dieselfde brief het toestemming gevra tot wysiging van die gronde van beswaar deur die toevoeging van die fideicommissum-argument as bykomende grond.
42 Paragraaf (c) van art 83(7) van die Wet beperk 'n beswaarmaker tot die
gronde in sy kennigewing van beswaar vermeld, tensy die Kommissaris tot
die wysiging van sodanige gronde instem. M b t die 1989 jaar van aanslag
is geen wysiging van die grond van beswaar aangevra of toegestaan nie.
Origens, en wat betref die 1985-1988 jare van aanslag, staan dit die
respondent derhalwe vry om hom op die oorspronklike beswaar (die
beweerde aitrekbaarheid van die bedrae aan die weduwee betaal ingevolge
arts ll(a) en 23(g) van die Wet) te beroep. Op hierdie oorspronklike
beswaar het die respondent hom dan ook in die altematief tot sy hoof
fideicommissum-argument verlaat.
Laastens moet op die geldigheid van gemelde beswaar ingegaan word. Ten opsigte van "Blaauwklip" het die BLbk gedurende die 1985-1988 aanslagjare 'n jaarlikse huurgeld van R45 000 aan die respondent betaal. Dit is van hierdie huurgeld dat die respondent die bedrae
aan die weduwee betaal, afgetrek wil kry.
43 By die vasstelling van die belasbare inkomste deur 'n belastingpligtige
verkry uit die beoefening binne die Republiek van 'n bedryf word kragtens
art ll(a) van die Wet as aftrekkings van sy aldus verkre
inkomste
toegelaat -
"(a) onkoste en verliese werklik in die Republiek aangegaan of gely by die voortbrenging van die inkomste, mits sodanige onkoste en verliese nie van 'n kapitale aard is nie;"
Art 1 l(a) dui aan welke onkoste en verliese as aftrekkings veroorloof is. Die negatiewe teenbeeld van art ll(a) vind mens by art 23(g) wat op sy beurt sekere aftrekkings volstrek verbied (vgl Commissioner for Inland Revenue v Nemojim (Pty) Ltd (supra) op 946B-947B). Om ingevolge die Wet aftrekbaar te wees, moet die onkoste of verliese waarom dit in 'n
bepaalde geval gaan die toets van sowel art ll(a) as di
van art 23(g) deurstaan.
44 Ingevolge art 23 is ten opsigte van die volgende aangeleenthede in geen
geval aftrekkings toelaatbaar, te wete -
(b) geld ge
is as 'n aftrekking van inkomste uit 'n bedryf verkry, wat nie geheel en al of uitsluitlik vir bedryfsdoeleindes bestee of uitgegee is nie :"
Vir doeleindes van die onderhawige geval is dit na my oordeel onnodig om verder as die bepalings van art 23(g) te kyk. Wat betref die bedrae aan die weduwee betaal, is daar in die voorgelegde getuienis geen krieseltjie wat aandui dat hierdie gelde "geheel en al of uitsluitlik vir bedryfsdoeleindes bestee of uitgegee is nie".
Met die oog op art 23(g) het die respondent se advokaat (ek haal aan uit sy aanvullende betoogpunte wat na afloop van die mondelinge beto
ingelewer is) o a soos volg redeneer :-
45
"It is submitted that the amounts paid by the respondent to his mother were laid out or expended wholly or exclusively fbr the purposes of trade.
t was only by accepting the obligation to pay such amounts that the respondent was able to inherit the income-producing assets with which to conduct his trading operations. He made the payments in pursuance of a legal obligation to do so, and it was - it is submitted - out of the
expected by the testator to pay the annuity..." (My
kursivering.)
In die lig van die bevinding wat ek reeds gemaak het dat die bedrae aan die weduwee betaal nie uit die erflater se boedel nie maar regstreeks van die respondent self ontvang is, kan bostaande betoog nie opgaan nie.
Ingevolge art 82 van die Wet het die respondent die las gedra om te bewys dat die Kommissaris se beslissing om die aftrekkings afte wys, verkeerd is. Na my mening het hy hom hoegenaamd nie van sy bewyslas gekwyt nie. Wat betref die bedrae aan die weduwee betaal, het die Spesiale Hof tereg bevind dat dit nie as aftrekkings ingevolge art ll(a) saamgelees
met art
46 23(g) kwalif
seer nie.
Wat betref die tweede geskilpunt in die saak (die vraag of die rente wat die respondent betaal het op die verbande passeer uit hoofde van klousules 10.5(b) en (c) as aftrekkings toegelaat moet word) is reeds aangedui dat die Hof a quo tereg die respondent gelyk gegee het. Bygevolg moet in di
mate die app
l afgewys word.
Wat die eerste geskilpunt betref, daarenteen, het ek beslis dat die Hof a quo fouteer het by sy bevinding dat die bedrae aan die weduwee betaal deur die respondent ontvang is in sy hoedanigheid as fiduciarius; en dat dit derhalwe van sy bruto inkomste uitgesluit moet word. Daarby het ek verder tot die slotsom geraak dat die besware teen die 1985-1988 jare van aanslag wat op arts 1 l(a) en 23(g) gesteun het tereg deur die Kommissaris afgewys is. Dit het tot gevolg dat die app
l teen die beslissing van die Hof a quo in di
mate moet slaag. Dusdanige uitslag bring verder mee, so meen ek, dat dit die
47 Kommissaris is wat by hierdie app
l wesenlike welslae behaal.
Om genoemde redes word die volgende bevele uitgereik :-
(1)
Die app
l teen die Hof a quo se bevinding dat die bedrae aan
die weduwee betaal ingevolge klousule 10.5(a) van die
testament by die respondent se bruto inkomste uitgesluit moet
word SLAAG.
(2)
Die app
l teen die Hof a quo se bevinding dat die rente wat die respondent betaal het op die verbande geregistreer uit hoofde van klousules 10.5(b) en (c) van die testament afgetrek moet word ingevolge arts ll(a) en 23(g) van die Wet, word AFGEWYS.
(3)
Die Kommissaris word gelas om die respondent se belastingaanslae vir die jare van aanslag wat ge
indig het op die laaste dag van Februarie 1985,1986,1987,1988 en 1989
(2)
48 in die lig van hierdie uitspraak te wysig en aan te pas.
(4) Die koste van hierdie app
l moet deur die respondent betaal
word.
G G HOEXTER PLEWMAN AR) MELUNSKY WnAR) stem saam NGOEPE Wn AR)
PDF format
RTF format